독일 조세기본법(AO)상 조세(관세)포탈죄(제370조)의 유형별 위반행위(제1~3호)에서 정범(正犯)과 공범(共犯)의 구별 원칙이 동일하게 적용되지 않는다. 왜냐하면 제2호와 제3호는 제1호(행위범)와 달리 특정한 법적 의무를 지닌 사람(예: 공무원, 납세의무자 등)만이 범할 수 있는 범죄(신분범)로, 범행자가 자신에게 부여된 특별한 법적 의무를 위반하여 아무런 조치를 취하지 않는 행위(작위의무를 위반한 부작위범)이기 때문이다.

이 경우, 범행에 대한 ‘행위지배’가 아니라 ‘행위자에게 부과된 법적 의무의 위반’이 정범을 결정하는 기준이 된다. 즉, 이를 ‘의무범’(義務犯)으로 본다.

행위범에서는 입법자(법률)가 구체적인 행위의 내용을 통해 처벌할 행위를 규정하지만, 의무범의 경우, 누군가(예: 공무원, 납세의무자 등)가 자신이 맡은 사회적 역할(특정한 법적·윤리적 역할)에서 요구되는 의무나 기대를 저버렸다는 점이 처벌의 근거가 된다.

이런 유형의 사건에서는 여러 사람이 관련되어 있더라도, 자기에게 주어진 의무를 위반하여 행위하거나 아무런 조치를 취하지 않음으로써 범죄 결과에 영향을 미친 사람이 핵심적(중심적) 행위자로 평가된다. 이것은 이론적으로 의무를 위반한 자(부작위자)도 결과 발생에 본질적으로 기여했다면 범행자(정범)로 평가될 수 있다는 점을 의미한다.

가령, 어떤 납세의무자는 자신의 세무사가 그 자신과 관련된 조세상 중대한 사실에 대해 (고의적으로, 미필적 고의로, 경솔하게, 과실로 또는 주의의무 위반 없이) 잘못된 신고를 하였으며, 그 신고가 정정되지 않을 경우 세액이 축소될 것임을 인식하고 있다고 가정하자. 이러한 상황에서 세무사가 여러 과실 또는 고의로 잘못된 신고를 했고, 납세의무자가 이를 인식하고 있음에도 시정하지 않으면 조세포탈의 위험이 발생할 수 있다.

의무범 이론에 따르면, 납세의무자가 조세상 중대한 사실에 대해 세무당국에 알리지 않아 이를 인식하지 못하게 함으로써 조세포탈의 결과가 발생한 경우, 그는 그 자체로 범행자(정범)로 간주된다. 납세의무자가 자신의 세무업무를 세무사에게 맡겼다 하더라도, 그로 인해 본인의 법적 의무(예: 신고·정정의무)가 사라지는 것은 아니다. 오히려 AO 제153조 제1항에 따라, 납세의무자는 자신을 대신하여 제출된 신고가 부정확하거나 불완전하다는 것을 인식하고, 그로 인해 세금이 줄어들 수 있는 경우에는 그 신고를 정정할 의무가 있다.

이 경우, 단지 잘못된 신고를 정정하는 것만을 의미하므로, 세무사가 범죄나 질서위반행위를 저질렀는지 여부는 상관이 없다. 독일 문헌상의 통설(다수설)은 이 경우에도 행위지배 이론을 적용하며, 일반적으로 부작위자는 방조자로, 반면 고의적으로 적극적 행위를 한 자는 범행자(정범)로 본다.

한편, 독일의 판례는 이러한 경우에서 행위자의 의사, 즉 ‘범의’(犯意)를 결정적인 요소로 본다. 그러나 사실상 두 이론적 접근 사이에는 실질적이거나 근본적인 대립은 존재하지 않는다. 왜냐하면 의무범 이론에 의하더라도, 조세포탈행위 이전의 의무위반에 덧붙여, 범행자가 조세포탈의 결과 발생에 인과적으로 기여했고, 그에게 조세포탈의 결과를 귀속시킬 수 있어야 한다는 점이 필수적 전제이기 때문이다.

하지만 이는 범행자가 실제로 다른 사람이 허위기재로 인해 초래할 조세포탈의 결과 발생을 방지할 수 있는 능력을 가지고 있어야 함을 의미한다.

즉, 법적 ‘책임’을 인정하려면, 단순히 의무가 있다는 것만이 아니라, 그 사람이 현실적으로 그 잘못된 결과(조세포탈)를 막을 수 있었던 위치나 권한에 있었는지가 중요하다는 뜻이다. 그래서 조세포탈의 결과 발생을 방지할 의무가 바로 그에게 부여되어 있다면, 부작위자를 범행자(정범)로 보아야 할 모든 근거가 존재하는 것이다. 그는 또한 다른 범행자와 함께 공동정범으로 간주된다. 그 이유는 조세포탈의 결과 발생에 대한 행위지배가 그에게도 존재하기 때문이다.

따라서 문제의 핵심은 납세의무자가 자신의 세무사가 범죄를 저지르지 않도록 막아야 한다는 데 있는 것이 아니라, 오로지 세금이 줄어드는 결과 또는 정당하지 않은 세금 혜택의 부여를 방지하는 데 있다. 독일 형법 제266조(배임죄)에서도, 손해 발생을 방지해야 할 의무를 위반한 모든 재산관리의무자는 다른 누가 손해를 막을 수 있었는지와 관계없이 범행자(정범)로 간주된다.

그렇기 때문에 앞서 언급한 사례에서, 납세의무자는 세무사가 고의로, 과실로, 또는 아무런 과실 없이 잘못된 신고를 하였는지와 관계없이, AO 제370조 제1항 제2호에 따라 형사처벌의 대상이 된다. 그러므로 조세상 중대한 사실을 신고해야 할 의무가 있는 자가 단순히 그 신고를 하지 않을 뿐만 아니라, 다른 행위자를 범행에 교사하거나(선동하거나), 적극적인 행위로 범행을 돕는 경우라 하더라도, 그 결과(책임 인정)는 달라지지 않는다.

예컨대, 납세의무자는 자신의 세무사에게, 독일 형법 제26조의 의미에서, 세무당국에 대하여 자신과 관련된 조세상 중대한 사실에 관해 고의적으로 허위신고를 하도록 교사하였다고 가정하자.

이 경우, 납세의무자가 단순히 신고의무를 게을리한 것(의무위반적 부작위)뿐만 아니라 세무사를 범행에 가담하도록 교사하여 결과적으로 더 큰 불법을 저질렀다고 해도, 그렇다고 해서 그가 더 경한 형태의 가담(예: 방조나 교사)으로만 처벌받는 것은 아니다. 그는 세무사를 교사했기 때문에 겉보기에는 어떤 ‘행위’를 한 것처럼 보이지만, 법적으로 그것이 다른 평가로 이어지지 않는다. 여기서 중요한 것은 단지 의무위반과 결과 방지의 가능성이다.

앞의 논의는 정범과 방조범의 구별 기준도 보여준다. 범죄의 발생을 실제로 막을 수 있는 특별한 의무를 가진 사람은 정범이며, 범행을 완전히 막을 수는 없지만 그 실행을 어렵게 만들 수 있는 지위에 있는 사람은 독일 형법 제27조에 따라 방조범으로 평가된다.

납세의무자가 자신의 세무사가 잘못된 신고를 하고 있다는 사실을 인식하지 못한(고의가 결여된) 경우, 세무사의 행위에 대하여 납세의무자에게는 AO 제370조 제1항의 형사책임이 성립하지 않는다.

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조세금융신문
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